Як вивести підприємство з ризикових: дієві способи на основі практики Верховного Суду
Більшість платників податків у процесі здійснення господарської діяльності стикалися з питаннями зупинки реєстрації податкових накладних. І, скажемо чесно, такий досвід не залишає приємних спогадів.
Водночас одним з найгірших елементів у системі зупинення реєстрації податкових накладних є включення платника податків до ризикових. Після цього реєстрація всіх податкових накладні/розрахунків коригувань (надалі – ПН/РК), поданих такими платниками податків, зупиняється. Надалі підприємець змушений надавати пояснення та копії документів до кожної складеної та направленої на реєстрацію ПН/РК). На жаль, з практики в більшості випадків за результатами поданих пояснень та документів таким платникам податків відмовляють у реєстрації ПН/РК.
Павло Журавльов, адвокат податкової практики MK Legal Service, розібрав для Бюлетня Асоціації адвокатів України основні висновки з практики Верховного Суду з виведення підприємств з переліку ризикових.
Які ж є шляхи виведення платника податків з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника?
Так, відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11 грудня 2019 року (надалі – Порядок), комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Отже, першим етапом виведення платника податків із переліку ризикових є надіслати Повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку (надалі – Повідомлення). До цього етапу треба поставитися дуже уважно, адже подані пояснення та копії документів будуть обґрунтуванням неправомірності рішення податкового органу, якщо ДПС прийме рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
При цьому, для того, щоб зрозуміти, які документи необхідно надати для прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості, необхідно проаналізувати причину віднесення до ризикових:
1) якщо причина – невідповідність матеріально-технічної бази заявленим обсягам реалізації, то необхідно подати інформацію про наявні основні засоби, штат працівників, описати процес виробництва (надання послуг);
2) якщо залучаються підрядні організації – то треба надати відповідну первинну та супровідну документацію по такій взаємодії, подати повідомлення про об’єкти оподаткування за формою 20-ОПП тощо;
3) якщо проблема з контрагентами – то необхідно надати всі документи, які стосувалися таких господарських операцій.
Змінами, внесеними до Порядку постановою Кабінету Міністрів України №1154 від 07.11.2023, передбачена можливість оскарження рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку в адміністративному або судовому порядку.
Платник податку не обмежений у кількості разів для подання Повідомлення на розгляд комісії регіонального рівня лише у разі, якщо він не скористався процедурою адміністративного оскарження. Про це повідомляє податкова на Інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» в категорії 101.18.
Отже, в разі оскарження рішення комісії про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку в адміністративному порядку, та отримання відмови в задоволенні скарги, єдиним способом захисту своїх порушених прав буде оскарження рішення комісії в судовому порядку.
А зараз розглянемо аспекти, на які звертає суд при розгляді справ, пов’язаних з оскарженням рішень податкового органу про відповідність платника податків критеріям ризиковості.
Щодо строку звернення до суду.
Так, у постанові Верховного Суду від 16.12.2020 у справі № 520/3902/2020 суд визначив, що строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішень податкового органу про включення до переліку ризикових підприємств, про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН з похідною вимогою про зобов`язання її зареєструвати, у разі, коли платником податків не використовувалася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору, визначається частиною першою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Своєю чергою, у постанові від 11.10.2019 у справі № 640/20468/18 Верховний Суд визначив такі строки оскарження рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження — абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України):
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
Щодо інформації, яка стала підставою для висновку про ризиковість платника.
Так, в більшості випадків платників податків включають до переліку ризикових платників податків з посиланням на п. 8 Критеріїв – у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Водночас склалася усталена судова практика, що при прийнятті рішення про віднесення платника податків до переліку ризикових «комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.» (постанова Верховного Суду від 05.01.2021 № 640/11321/20).
Така правова позиція використовується й наразі в судах першої та апеляційної інстанції. Так, в постанові Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2023 у справі №240/11617/22 суд зазначив наступне: «Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що рішення комісії не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. Крім того, незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20, від 30.11.2021 у справі №340/1098/20.»
Аналогічна правова позиція міститься в постанові Другого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2024 у справі № 520/19101/23, постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2024 у справі № 320/13275/23.
Щодо ризиковості контрагентів платника податків.
Дуже часто підставою до віднесення до ризикових згідно з П.8 Критеріїв є контрагенти, які здійснюють сумнівні (ризикові) господарські операції або відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У такому випадку платнику податків необхідно подати пояснення та копії документів, які будуть підтверджувати реальність таких господарських операцій.
Не зайвим у позовній заяві буде звернути увагу суду на усталену судову практику, яка зводиться до того, що «поширення на позивача «ризиковості» через стосунки з іншими «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності, відтак кожен з платників податків має нести індивідуальну відповідальність за свою діяльність.» (постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2024 у справі № 520/17131/23, постанови П’ятого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2024 у справі № 420/23260/23, від 16.01.2024 у справі № 420/2720/23.
Тобто, платник податків не має нести відповідальності або інших негативних наслідків за невиконання своїми контрагентами вимог чинного законодавства України.
З нашого досвіду, найбільш ефективним у процесі оскарження рішення контролюючого органу про відповідність платника податків критеріям ризиковості є першочергове надання змістовного пояснення та копій документів, які спростовують припущення контролюючого органу, які стали причиною віднесення до ризикових, та доведуть що платник податків є реальним суб’єктом господарювання та здійснює всю діяльність відповідно до законодавства.
Водночас звертаємо увагу, що нормативні акти, якими регулюється процес зупинення реєстрації податкових накладних, постійно змінюються (упродовж 2023 року до Порядку тричі вносилися зміни), що своєю чергою може призводити й до зміни судової практики у сфері оскарження рішень щодо відповідності платника податків критеріям ризиковості.
Щодо останніх тенденцій
Останнім часом в процесі оскарження рішення про віднесення платника податків до переліку ризикових поширеним стало подання платниками податків до суду заяв про забезпечення позову шляхом зупинення дії рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку до набрання рішенням по справі законної сили.
Суду першої та апеляційної інстанції у більшості свої в разі належного обґрунтування задовольняли такі заяви (ухвала Волинського окружного адміністративного суду від 24.11.2023 у справі № 140/34427/23, ухвала Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.02.2024 у справі №160/2855/24) і навіть Верховний Суд у постанові від 27.09.2023 у справі №420/10012/22 визнав можливість застосування забезпечення позову шляхом зупинення дії рішення зазначивши наступне: «Судова колегія погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що вказані позивачем підстави застосування заходів забезпечення позову знайшли своє підтвердження та у своїй сукупності доводять необхідність тимчасового зупинення дії оскаржуваного рішення.»
На жаль, останнім часом Верховний Суд скасовує рішення попередніх судів щодо забезпечення позову шляхом зупинення дії рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості (постанови Верховного Суду від 08.02.2024 у справі № 160/19014/23, від 23.11.2023 у справі № 140/13016/23, від 16.11.2023 у справі № 600/5531/23-а) аргументуючи це наступним:
«Суд також вважає за необхідне звернути увагу на те, що віднесення певних платників податків до ризикових є по суті формою здійснення контролюючим органом податкового контролю, який, в тому числі, спрямований і на забезпечення прав та інтересів інших суб`єктів господарювання в частині правильності відображення ними результатів господарської діяльності з метою оподаткування.
Водночас за позивачем залишається право належними документами довести реальність здійснення фінансово-господарських операцій у межах своєї господарської діяльності, та у разі повноти документів по даних операціях, подальшого прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.
Колегія судів критично оцінює посилання судів попередніх інстанцій на те, що неможливість включити або включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту через тривалий час (подання додаткових документів та пояснень, ймовірне оскарження в судах різних інстанцій відмови в реєстрації податкової накладної) може мати значний негативний вплив на результати діяльності господарюючих суб`єктів (контрагентів позивача), що, у свою чергу, безпосередньо впливає на вибір постачальника, не на користь Товариства (позивача у справі). Колегія суддів зауважує, що Товариство не було позбавлене права надати податковому органу додаткові документи та пояснення з метою реєстрації податкових накладних, виписаних на покупців.»
Однак попри негативну тенденцію в цьому питанні, все одно під час оскарження рішень про відповідність платника податків критеріям ризиковості не варто нехтувати способом забезпечення позову шляхом зупинення дії такого рішення, бо це може сприяти розблокуванню діяльності платника податків на час розгляду справи в суді.
Павло Журавльов, адвокат податкової практики MK Legal Service
Більшість платників податків у процесі здійснення господарської діяльності стикалися з питаннями зупинки реєстрації податкових накладних. І, скажемо чесно, такий досвід не залишає приємних спогадів.
Водночас одним з найгірших елементів у системі зупинення реєстрації податкових накладних є включення платника податків до ризикових. Після цього реєстрація всіх податкових накладні/розрахунків коригувань (надалі – ПН/РК), поданих такими платниками податків, зупиняється. Надалі підприємець змушений надавати пояснення та копії документів до кожної складеної та направленої на реєстрацію ПН/РК). На жаль, з практики в більшості випадків за результатами поданих пояснень та документів таким платникам податків відмовляють у реєстрації ПН/РК.
Павло Журавльов, адвокат податкової практики MK Legal Service, розібрав для Бюлетня Асоціації адвокатів України основні висновки з практики Верховного Суду з виведення підприємств з переліку ризикових.
Які ж є шляхи виведення платника податків з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника?
Так, відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11 грудня 2019 року (надалі – Порядок), комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Отже, першим етапом виведення платника податків із переліку ризикових є надіслати Повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку (надалі – Повідомлення). До цього етапу треба поставитися дуже уважно, адже подані пояснення та копії документів будуть обґрунтуванням неправомірності рішення податкового органу, якщо ДПС прийме рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
При цьому, для того, щоб зрозуміти, які документи необхідно надати для прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості, необхідно проаналізувати причину віднесення до ризикових:
1) якщо причина – невідповідність матеріально-технічної бази заявленим обсягам реалізації, то необхідно подати інформацію про наявні основні засоби, штат працівників, описати процес виробництва (надання послуг);
2) якщо залучаються підрядні організації – то треба надати відповідну первинну та супровідну документацію по такій взаємодії, подати повідомлення про об’єкти оподаткування за формою 20-ОПП тощо;
3) якщо проблема з контрагентами – то необхідно надати всі документи, які стосувалися таких господарських операцій.
Змінами, внесеними до Порядку постановою Кабінету Міністрів України №1154 від 07.11.2023, передбачена можливість оскарження рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку в адміністративному або судовому порядку.
Платник податку не обмежений у кількості разів для подання Повідомлення на розгляд комісії регіонального рівня лише у разі, якщо він не скористався процедурою адміністративного оскарження. Про це повідомляє податкова на Інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» в категорії 101.18.
Отже, в разі оскарження рішення комісії про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку в адміністративному порядку, та отримання відмови в задоволенні скарги, єдиним способом захисту своїх порушених прав буде оскарження рішення комісії в судовому порядку.
А зараз розглянемо аспекти, на які звертає суд при розгляді справ, пов’язаних з оскарженням рішень податкового органу про відповідність платника податків критеріям ризиковості.
Щодо строку звернення до суду.
Так, у постанові Верховного Суду від 16.12.2020 у справі № 520/3902/2020 суд визначив, що строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішень податкового органу про включення до переліку ризикових підприємств, про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН з похідною вимогою про зобов`язання її зареєструвати, у разі, коли платником податків не використовувалася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору, визначається частиною першою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Своєю чергою, у постанові від 11.10.2019 у справі № 640/20468/18 Верховний Суд визначив такі строки оскарження рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження — абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України):
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
Щодо інформації, яка стала підставою для висновку про ризиковість платника.
Так, в більшості випадків платників податків включають до переліку ризикових платників податків з посиланням на п. 8 Критеріїв – у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Водночас склалася усталена судова практика, що при прийнятті рішення про віднесення платника податків до переліку ризикових «комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.» (постанова Верховного Суду від 05.01.2021 № 640/11321/20).
Така правова позиція використовується й наразі в судах першої та апеляційної інстанції. Так, в постанові Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2023 у справі №240/11617/22 суд зазначив наступне: «Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що рішення комісії не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. Крім того, незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20, від 30.11.2021 у справі №340/1098/20.»
Аналогічна правова позиція міститься в постанові Другого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2024 у справі № 520/19101/23, постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2024 у справі № 320/13275/23.
Щодо ризиковості контрагентів платника податків.
Дуже часто підставою до віднесення до ризикових згідно з П.8 Критеріїв є контрагенти, які здійснюють сумнівні (ризикові) господарські операції або відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У такому випадку платнику податків необхідно подати пояснення та копії документів, які будуть підтверджувати реальність таких господарських операцій.
Не зайвим у позовній заяві буде звернути увагу суду на усталену судову практику, яка зводиться до того, що «поширення на позивача «ризиковості» через стосунки з іншими «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності, відтак кожен з платників податків має нести індивідуальну відповідальність за свою діяльність.» (постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2024 у справі № 520/17131/23, постанови П’ятого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2024 у справі № 420/23260/23, від 16.01.2024 у справі № 420/2720/23.
Тобто, платник податків не має нести відповідальності або інших негативних наслідків за невиконання своїми контрагентами вимог чинного законодавства України.
З нашого досвіду, найбільш ефективним у процесі оскарження рішення контролюючого органу про відповідність платника податків критеріям ризиковості є першочергове надання змістовного пояснення та копій документів, які спростовують припущення контролюючого органу, які стали причиною віднесення до ризикових, та доведуть що платник податків є реальним суб’єктом господарювання та здійснює всю діяльність відповідно до законодавства.
Водночас звертаємо увагу, що нормативні акти, якими регулюється процес зупинення реєстрації податкових накладних, постійно змінюються (упродовж 2023 року до Порядку тричі вносилися зміни), що своєю чергою може призводити й до зміни судової практики у сфері оскарження рішень щодо відповідності платника податків критеріям ризиковості.
Щодо останніх тенденцій
Останнім часом в процесі оскарження рішення про віднесення платника податків до переліку ризикових поширеним стало подання платниками податків до суду заяв про забезпечення позову шляхом зупинення дії рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку до набрання рішенням по справі законної сили.
Суду першої та апеляційної інстанції у більшості свої в разі належного обґрунтування задовольняли такі заяви (ухвала Волинського окружного адміністративного суду від 24.11.2023 у справі № 140/34427/23, ухвала Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.02.2024 у справі №160/2855/24) і навіть Верховний Суд у постанові від 27.09.2023 у справі №420/10012/22 визнав можливість застосування забезпечення позову шляхом зупинення дії рішення зазначивши наступне: «Судова колегія погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що вказані позивачем підстави застосування заходів забезпечення позову знайшли своє підтвердження та у своїй сукупності доводять необхідність тимчасового зупинення дії оскаржуваного рішення.»
На жаль, останнім часом Верховний Суд скасовує рішення попередніх судів щодо забезпечення позову шляхом зупинення дії рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості (постанови Верховного Суду від 08.02.2024 у справі № 160/19014/23, від 23.11.2023 у справі № 140/13016/23, від 16.11.2023 у справі № 600/5531/23-а) аргументуючи це наступним:
«Суд також вважає за необхідне звернути увагу на те, що віднесення певних платників податків до ризикових є по суті формою здійснення контролюючим органом податкового контролю, який, в тому числі, спрямований і на забезпечення прав та інтересів інших суб`єктів господарювання в частині правильності відображення ними результатів господарської діяльності з метою оподаткування.
Водночас за позивачем залишається право належними документами довести реальність здійснення фінансово-господарських операцій у межах своєї господарської діяльності, та у разі повноти документів по даних операціях, подальшого прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.
Колегія судів критично оцінює посилання судів попередніх інстанцій на те, що неможливість включити або включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту через тривалий час (подання додаткових документів та пояснень, ймовірне оскарження в судах різних інстанцій відмови в реєстрації податкової накладної) може мати значний негативний вплив на результати діяльності господарюючих суб`єктів (контрагентів позивача), що, у свою чергу, безпосередньо впливає на вибір постачальника, не на користь Товариства (позивача у справі). Колегія суддів зауважує, що Товариство не було позбавлене права надати податковому органу додаткові документи та пояснення з метою реєстрації податкових накладних, виписаних на покупців.»
Однак попри негативну тенденцію в цьому питанні, все одно під час оскарження рішень про відповідність платника податків критеріям ризиковості не варто нехтувати способом забезпечення позову шляхом зупинення дії такого рішення, бо це може сприяти розблокуванню діяльності платника податків на час розгляду справи в суді.
Павло Журавльов, адвокат податкової практики MK Legal Service